Besteuerung von Sportverbänden

Literatur

Fischer Claudio, in: Zweifel Martin et al. (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTG), Basel 2015; Geiger Felix/Schluckebier Regine, Orell Füssli Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., Zürich 2019; Greter Alexander/Greter Marco, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkten Bundessteuern, 4. Aufl., Basel 2022; dieselben, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl., Basel 2022; Graf Thomas, Steuerbefreiung von Sportvereinigungen, Diss. Zürich 1992; Guler Silvan/Bühler Nicole Carina, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkten Bundessteuern, 4. Aufl., Basel 2022; Humbel Claude/Schneuwly Anne Mirjam, Gesellschaftsrechtliche Fragen zum Sportverbandsrecht, in: Anne Mirjam Schneuwly/Yael Nadja Strub/Mirjam Koller Trunz (Hrsg.), Sportverbandskommentar; Hunziker Silvia/Seiler Moritz, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4. Aufl., Basel 2022; Locher Peter/Giger Ernst/Pedrolli Andrea, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Art. 49 – 101 DBG, 2. Aufl., Basel 2022; Lutz Georg/Scherer Lukas, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkten Bundessteuern, 4. Aufl., Basel 2022; dieselben, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl., Basel 2022; Oesterhelt Stefan/Schreiber Susanne, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkten Bundessteuern, 4. Aufl., Basel 2022; dieselben, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl., Basel 2022; Opel Andrea, Die Sache mit der Gemeinnützigkeit, in: Schweizer Monat – Die Autorenzeitschrift für Politik, Wirtschaft und Kultur, Band 99 (2019), Heft 1068 (zit. Gemeinnützigkeit); dieselbe, Ehrenamtlichkeit als Voraussetzung der Steuerbefreiung – ein alter Zopf?, in: Steuer Revue (StR) 74/2019, S. 84 ff. (zit. Ehrenamtlichkeit); Scherrer Urs/Greter Marco, Der Verein in der Praxis – Organisation und Steuern, 2. Aufl., Zürich 2019; Sprecher Thomas, Altes und Neues zur Entschädigung des Stiftungsrats, in: Jusletter 30. Mai 2022; Zweifel Martin/Hunziker Silvia, in: Zweifel Martin/Beusch Michael/Matteotti René (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015 (zit. Kommentar OECD-MA).

Materialien

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 12 vom 8. Juli 1994, Steuerbefreiung juristischer Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke (Art. 56 Bst. g DBG) oder Kultuszwecke (Art. 56 Bst. h DBG) verfolgen; Abzugsfähigkeit von Zuwendungen (Art. 33 Abs. 1 Bst. i und Art. 59 Bst. c DBG (zit. KS 12); Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 27 vom 17. Dezember 2009, Steuerermässigung auf Beteiligungserträgen von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (zit. KS 27); Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Rundschreiben Nr. 58 vom 12. Dezember 2008, Steuerbefreiung von internationalen Sportverbänden (zit. Rundschreiben 58); Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), MWST-Info 02, Steuerpflicht (zit. MWST-I 02); Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), MWST-Branchen-Info 24, Sport (zit. MWST-BI 24); Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Wegleitung 2022 zur Steuererklärung für Vereine, Stiftungen und übrige juristische Personen, Direkte Bundessteuer, Formular 7a 605.040.14.1d (zit. Wegleitung ESTV); Schweizerische Steuerkonferenz (SSK), Praxishinweise vom 18. Januar 2008 zuhanden der Kantonalen Steuerverwaltungen, Steuerbefreiung juristischer Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke oder Kultuszwecke verfolgen, Abzugsfähigkeit von Zuwendungen (zit. SSK Praxishinweise); Steueramt des Kantons Zürich, Wegleitung für Vereine und Stiftungen, StA Form. 515 (2018) 12.21 (zit. Wegleitung Zürich); Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt, Wegleitung zur Steuererklärung 2022 für juristische Personen (zit. Wegleitung Basel-Stadt); veb.ch, Leitfaden für Vereine, Zürich 2018 (zit. Leitfaden).

I. Einleitung

Obschon die Rechtsform (namentlich von international agierenden und grossen) Sportverbänden immer wieder Gegenstand von politischen Diskussionen war (vgl. das Postulat 16.3471 «Internationale Sportverbände – Auswirkungen einer Rechtsformänderung» oder die Motion 15.3586 «Internationale Sportverbände – Für eine klare Trennung von Aktivitäten mit ideellem und solchen mit gewinnorientiertem Zweck»; beide Vorstösse wurden vom Nationalrat im Jahre 2017 abgelehnt), sind diese typischerweise als Vereine im Sinne von Art. 60 ff. ZGB konstituiert. Das schweizerische Steuerrecht knüpft grundsätzlich an die zivilrechtliche Definition an und besteuert Sportverbände als juristische Personen (vgl. Art. 49 Abs. 1 lit. b DBG für die Zwecke der direkten Bundessteuern bzw. Art. 20 StHG für die Zwecke der Staats- und Gemeindesteuern). Ein zivilrechtlich anerkannter Verein ist somit grundsätzlich auch steuerrechtlich als eigenständiges Steuersubjekt anzuerkennen, wobei die Beurteilung der Rechtsform der in Frage stehenden Personenvereinigung durch die zuständige Steuerverwaltung vorzunehmen ist (Kommentar DBG-Oesterhelt/Schreiber, Art. 49 N 10; Kommentar StHG-Oesterhelt/Schreiber, Art. 20 N 43). Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich somit in erster Linie auf in der Schweiz ansässige Sportverbände, die zivilrechtlich in der Form des Vereins organisiert und steuerrechtlich als solche anerkannt sind. Auf Sportverbände, die nach ausländischem Recht konstituiert sind und im Ausland steuerlich ansässig sind, ist nur insoweit einzugehen, als dass sich innerstaatlich mögliche steuerrechtliche Anknüpfungspunkte ergeben.

Die nachfolgenden Ausführungen befassen sich zum einen mit den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen von in der Schweiz steuerpflichtigen Sportverbänden, und zwar sowohl aus Sicht der direkten Steuern (hierzu gehören die Gewinn-, Kapital-, Erbschafts-, Schenkungs-, Verrechnungs- und Grundstückgewinnsteuern) als auch aus Sicht der indirekten Steuern (hierzu gehören die Stempelabgaben [bestehend aus den Emissions- und Umsatzabgaben] sowie die Handänderungs- und Mehrwertsteuern). Zum anderen wird auf ausgewählte Sonderfragen, die sich in der Praxis stellen, eingegangen. Im Fokus stehen die Gesetzgebung sowie die Praxishinweise des Bundes, wobei hierzu namentlich die harmonisierungsrechtlichen Bestimmungen des StHG gehören. Auf kantonale Besonderheiten wird nur stellenweise eingegangen.

II. Gewinn- und Kapitalbesteuern

A. Begründung der Steuerpflicht

1. Grundsätzliches

Sportverbände unterliegen nur dann der Gewinn- und Kapitalbesteuerung in der Schweiz, wenn sie entweder persönlich oder wirtschaftlich zugehörig sind und sie nicht von der Besteuerung aufgrund öffentlicher oder gemeinnütziger Zweckverfolgung (vgl. Art. 56 lit. g DBG bzw. Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG) befreit sind. Die Unterscheidung, ob eine persönliche oder wirtschaftliche Zugehörigkeit vorliegt, hat namentlich Einfluss auf den Umfang der Steuerpflicht.

2. Persönliche Zugehörigkeit

Vereine sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz bzw. im jeweiligen Kanton haben (Art. 50 DBG bzw. Art. 20 Abs. 1 StHG). Der Sitz bestimmt sich nach Art. 56 ZGB. Der Begriff des Orts der tatsächlichen Verwaltung nach Art. 50 DBG entspricht demjenigen nach Art. 20 Abs. 1 StHG (vertikale Steuerharmonisierung), weshalb die Ausführungen zu den jeweiligen Gesetzesbestimmungen auch bei deren jeweiligen Auslegung gegenseitig zu berücksichtigen sind. Mithin befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen; d.h. die wesentlichen Unternehmensentscheide gefällt werden (Kommentar DBG-Oesterhelt/Schreiber, Art. 50 N 15, Kommentar StHG-Oesterhelt/Schreiber, Art. 20 N 19). Damit einhergehend erachtet das Bundesgericht den Ort als massgebend, wo die laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks geführt werden. Nicht entscheidend ist der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre, es sei denn, die Geschäftsführung konzentriert sich bei einer Person, die ihre Tätigkeit an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne das die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (Urteil 2C_24/2021 vom 6. Oktober 2021, E. 4.2 mit Verweis auf Urteil 2C_848/2017 vom 7. September 2018, E. 3.2). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung einerseits somit von der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt, und andererseits von der bloss administrativen Verwaltung. Dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird, ist für das Bundesgericht nicht denkbar (Urteil 2C_1086/2012 vom 16. Mai 2013, E. 2.2).

Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Ort der tatsächlichen Verwaltung zwecks Begründung des Hauptsteuerdomizils bezieht sich hauptsächlich auf Kapitalgesellschaften. Für Sportverbände können die vorstehend erwähnten Kriterien deshalb nur sinngemäss angewendet werden. Abzustellen ist somit primär auf den Ort, an dem die Vereinstätigkeit tatsächlich ausgeübt wird; d.h. es kommt auf den Ort an, an dem die wesentlichen Entscheidungen gefällt und die wesentlichen Handlungen vorgenommen werden. Dies kann z.B. der Ort sein, an dem die Geschäftsleitungs- und/oder Vorstandssitzungen stattfinden und/oder an dem die Vereinsaktivitäten organisiert werden. Es empfiehlt sich, die jeweiligen Sitzungen zu protokollieren, sodass bei Nachfragen der Steuerbehörde dargelegt werden kann, welche Entscheide wann und wo gefällt wurden. Der Ort der Mitgliederversammlung rückt aufgrund der bundesgerichtlichen Kriterien in den Hintergrund.

Werden wesentliche Aktivitäten zusätzlich im Ausland ausgeübt (z.B. Organisation von Veranstaltungen), kann es mit Blick auf die potenzielle Verschiebung des Orts der tatsächlichen Verwaltung gegebenenfalls Sinn ergeben, lokal eine eigenständige juristische Person zu gründen bzw. errichten. Die Würdigung hat im konkreten Einzelfall zu erfolgen unter Berücksichtigung des jeweiligen ausländischen Steuerrechts.

Zur Frage, ob der Ort der tatsächlichen Verwaltung subsidiär zur Anknüpfung am formellen Sitz ist, hat das Bundesgericht kürzlich Stellung genommen. Gemäss der aktuellen bundesgerichtlichen Rechtsprechung (Urteil 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019, E. 2.3.2 ff.) ist im interkantonalen Verhältnis der Ort der tatsächlichen Verwaltung nicht als subsidiärer Anknüpfungspunkt zum formellen Sitz zu verstehen, wie dies in der älteren Rechtsprechung teilweise noch angedeutet (vgl. insbesondere Urteil 2A.196/2001 vom 13. Mai 2002, E. 3.2) und in der Lehre (statt vieler: Kommentar StHG-Oesterhelt/Schreiber, Art. 20 N 31) entsprechend so verstanden wurde (Urteil 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.5 m.w.H.). Das Urteil 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 macht deutlich, dass im Falle einer interkantonalen Doppelansässigkeit das Hauptsteuerdomizil immer dort zu liegen kommt, wo sich der wirkliche, tatsächliche Mittelpunkt der ökonomischen Existenz befindet, und zwar selbst dann, wenn der Sitz kein blosses Briefkastendomizil darstellt (Urteil 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019, E. 2.3.6; Kommentar StHG-Oesterhelt/Schreiber, Art. 20 N 21a). Dies stellt eine Angleichung an die Praxis im internationalen Verhältnis unter Art. 50 DBG dar, bei welcher das Anknüpfungsmerkmal der tatsächlichen Verwaltung seit jeher gleichberechtigt neben dem Anknüpfungsmerkmal des statutarischen Sitzes stand (Kommentar DBG-Oesterhelt/Schreiber, Art. 50 N 16a f.). Im Falle einer internationalen Doppelansässigkeit ist zudem zu prüfen, ob das schweizerische Besteuerungssteuerrecht nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt wird (vgl. nachstehend Rz. 57 f.). Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung i.S.v. Art. 50 DBG ist weitestgehend deckungsgleich mit dem Begriff der tatsächlichen Geschäftsführung i.S.v. Art. 4 Abs. 3 OECD-MA, welcher in den meisten Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz enthalten ist (Kommentar DBG-Oesterhelt/Schreiber, Art. 50 N 28 f.).

Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt, wobei Art. 52 Abs. 1 DBG für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland eine unilaterale Freistellung statuiert. Eine Parallelbestimmung fehlt im StHG bzw. im interkantonalen Verhältnis, allerdings ergibt sich die Freistellung für ausserkantonale Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke aus der zu Art. 127 Abs. 3 BV ergangenen bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Kommentar StHG-Oesterhelt/Schreiber, Art. 20 N 35).

3. Wirtschaftliche Zugehörigkeit

Im Ausland steuerlich ansässige juristische Personen können eine wirtschaftliche Zugehörigkeit begründen, sofern gewisse wirtschaftliche Beziehungen zur Schweiz bestehen. Namentlich vermögen inländische Betriebsstätten (Art. 51 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b StHG) oder inländische Grundstücke (Art. 51 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. c StHG) eine wirtschaftliche Zugehörigkeit und somit eine beschränkte Steuerpflicht zu begründen (aufgrund der vertikalen Steuerharmonisierung gilt Art. 52 Abs. 2 DBG auch für die Staats- und Gemeindesteuern [Kommentar DBG-Oesterhelt/Schreiber, Art. 52 N 4]). Im Zusammenhang mit Sportverbänden, die i.d.R. keine wirtschaftlichen Interessen verfolgen (Humbel/Schneuwly, Rz. 29 ff.), hat diese Bestimmung indes keine grosse Bedeutung.

B. Ermittlung des steuerbaren Gewinns

1. Rechtliche Grundlage und Systematik

Für die Zwecke der direkten Bundessteuern werden, gestützt auf Art. 66 Abs. 1 DBG, Mitgliederbeiträge an die Vereine nicht zum steuerbaren Gewinn gerechnet. Weiter sieht Abs. 2 dieser Bestimmung vor, dass von den steuerbaren Erträgen die zur Erzielung dieser Erträge erforderlichen Aufwendungen in vollem Umfange abgezogen werden können, andere Aufwendungen nur insoweit, als sie die Mitgliederbeiträge übersteigen. Für die Zwecke der Staats- und Gemeindesteuern findet sich die Parallelbestimmung in Art. 26 Abs. 1 und 2 StHG. Es handelt sich hierbei um besondere Gewinnermittlungsregeln, die den generellen Bestimmungen von Art. 57 ff. DBG bzw. Art. 24 ff. StHG vorgehen. Wo Art. 66 DBG bzw. Art. 26 StHG nicht einschlägig sind, ist somit auf die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abzustellen (Kommentar DBG-Lutz/Scherer, Art. 66 N 2; Kommentar StHG-Lutz/Scherer, Art. 26 N 3).

Im Fokus der nachfolgenden Ausführungen stehen die für Vereine geltenden besonderen Gewinnermittlungsvorschriften. In Bezug auf die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften kann auf die entsprechende Literatur verwiesen werden (vgl. u.a. Kommentar zum DBG Teil II-Locher/Giger/Pedrolli, Art. 49 ff.; Kommentar DBG-Oesterhelt/Schreiber, Art. 49 ff.).

2. Zahlungen von Vereinsmitgliedern

a. Mitgliederbeiträge

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung sind (steuerbefreite) Mitgliederbeiträge i.S.v. Art. 66 Abs. 1 DBG bzw. Art. 26 Abs. 1 StHG «geldwerte Leistungen seitens der Vereinsmitglieder zur Verwirklichung des Gemeinschaftszwecks im Interesse aller Mitglieder» (Urteil 2C_650/2019 vom 6. November 2019 E. 5.1 und 5.1.2). Derartige Mitgliederbeiträge beruhen grundsätzlich auf einer statutarischen Bestimmung (vgl. Art. 71 ZGB) und werden von den Vereinsangehörigen in ihrer Eigenschaft als solche erbracht. Ob diese Beträge fix oder variabel ausgestaltet sind, spielt keine Rolle (Kommentar DBG-Lutz/Scherer, Art. 66 N 7; Kommentar StHG-Lutz/Scherer, Art. 26 N 17). Zu den Mitgliederbeiträgen gehören namentlich Aufnahmebeiträge für die Vereinsmitgliedschaft (Leitfaden, S. 35). Mitgliederbeiträge, welche über die üblichen Beiträge hinausgehen, qualifizieren sich praxisgemäss nur dann als steuerbefreite Mitgliederbeiträge, wenn sie kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllen:

1. Die Verpflichtung zur Zahlung der Beiträge ist statutarisch vorgesehen;
2. die Beiträge werden hauptsächlich von den Vereinsmitgliedern geleistet;
3. die Beiträge werden von allen verpflichteten Personen gleichmässig erhoben; und
4. die Beiträge beruhen weder auf einer Gegenleistung noch erfolgt die Zahlung für die Förderung der persönlichen Interessen eines Mitglieds (BGE 143 II 685 E. 3.2; Urteil 2C_650/2019 vom 6. November 2019 E. 5.1.2).

Ob die Beiträge von Aktiv- oder Passivmitgliedern geleistet werden, spielt gewinnsteuerrechtlich grundsätzlich keine Rolle (so ausdrücklich etwa die Wegleitung Basel-Stadt, S. 17; zur mehrwertsteuerlichen Bedeutung dieser Unterscheidung vgl. nachstehend Rz. 105 ff.).

b. Freiwillige Zuwendungen

Einer Einzelfallbetrachtung bedarf es der Frage, ob und unter welchen Umständen auch die von Vereinsmitgliedern freiwillig geleisteten Zuwendungen von der Gewinnbesteuerung ausgenommen sind. Charakteristisch zeichnen sich solche Zahlungen dahingehend aus, dass sie ohne statutarische Grundlage bzw. Verpflichtung geleistet werden und der Leistung keine (oder zumindest keine genügende) Gegenleistung gegenübersteht. Solche Zuwendungen können als (gemischte) Schenkungen qualifizieren, deren Erfolgsneutralität durch Art. 60 lit. c DBG bzw. Art. 24 Abs. 2 lit. c StHG statuiert ist. Auf kantonaler Ebene können solche Zugänge deshalb mit der Schenkungssteuer erfasst werden (vgl. zur Erbschafts- und Schenkungssteuer nachstehend Rz. 65 ff.). Direktsteuerlich sind Spenden den Schenkungen gleichzustellen (zur mehrwertsteuerlichen Behandlung von Schenkungen und Spenden vgl. nachstehend Rz. 84 und 110 ff.).

c. Sponsoringbeiträge

Keine freiwilligen Zuwendungen stellen Sponsoringbeiträge, die als Gegenwert eine Imageverbesserung oder kommerziell nutzbare Beziehungspflege haben, dar. Wenngleich dieser Gegenwert oftmals nur sehr schwer messbar ist, so handelt es sich dennoch um steuerbare Erträge auf Stufe des Vereins bzw. Verbands (vgl. Kommentar DBG-Lutz/Scherer, Art. 66 N 7; Kommentar StHG-Lutz/Scherer, Art. 26 N 19) (zur mehrwertsteuerlichen Behandlung und Bedeutung der Abgrenzung zu Spenden vgl. nachstehend Rz. 110 ff.).

3. Zahlungen von Nicht-Vereinsmitgliedern

Als steuerbarer Ertrag sollen die vom Verein neu erwirtschafteten Gewinne erfasst werden (BGE 143 II 685 E. 3.2; Urteil 2C_650/2019 vom 6. November 2019 E. 5.1.2). Dazu können etwa Einnahmen aus Liegenschaften, Finanzerträge, Betriebsgewinne oder Erträge aus öffentlichen Veranstaltungen (Jubiläumsfeste oder dergleichen) gehören (Leitfaden, S. 35; Wegleitung Zürich, Ziff. 9). Solche Erträge stammen zumeist von Nicht-Vereinsmitgliedern.

Auch bei Zahlungen von Nicht-Vereinsmitgliedern spielt die Abgrenzung zwischen freiwilligen Leistungen (die den Schenkungssteuern unterliegen können) und Sponsoringbeiträge (die der Gewinnbesteuerung unterliegen) eine wichtige Rolle (vgl. vorstehend Rz. 15 und nachstehend Rz. 65 ff.).

4. Abzugsfähige Aufwendungen

Gemäss Art. 66 Abs. 2 DBG bzw. Art. 26 Abs. 2 StHG können von den steuerbaren Erträgen der Vereine die zur Erzielung dieser Erträge erforderlichen Aufwendungen in vollem Umfang abgezogen werden. Andere Aufwendungen können nur insoweit abgezogen werden, als sie die Mitgliederbeiträge übersteigen.

Aufwendungen, die zur Erzielung der Erträge erforderlich sind, stellen Gewinnungskosten dar. Hierzu gehören namentlich Personalkosten, Miete oder die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern (mit Ausschluss der Steuerbussen), soweit sie auf steuerbare Erträge des Vereins zurückzuführen sind. Gleiches gilt für Aufwendungen, welche im Rahmen eines Vereinsanlasses zur Ertragserzielung notwendig sind.

Andere Aufwendungen (d.h. allgemeine Kosten, die nicht direkt mit der Erzielung von Erträgen zusammenhängen) sind etwa Kosten der Vereinsverwaltung, Buchhaltung, Durchführung von Mitgliederversammlungen, etc. Diese können nur in dem Umfang steuerwirksam abgezogen werden, als dass sie die Mitgliederbeiträge übersteigen (im Ergebnis findet somit eine Verrechnung statt). Dieses Konzept geht von der Überlegung aus, dass primär die (gewinnsteuerfreien) Mitgliederbeiträge die Aufwendungen, welche im Zusammenhang mit dem Vereinszweck anfallen, decken sollen. Derjenige Teil der Aufwendungen, welcher nicht aus den Mitgliederbeiträgen abgedeckt werden kann, soll erst sekundär mit steuerbaren Erträgen verrechnet werden können. Dabei gilt zu beachten, dass ein steuerbarer Gewinn ohnehin nur dann verbleibt, wenn der Gesamtertrag den Gesamtaufwand übersteigt. Die gewinnsteuerfreie Bildung von Reserven ist somit möglich, wenn die Mitglieder höhere Beiträge bezahlt haben, als für die Verfolgung/Erfüllung des Vereinszwecks nötig gewesen wäre (Scherrer/Greter, S. 55). Allgemeine Kosten, welche sowohl zur Erzielung von Ertrag wie auch für die Zweckerfüllung des Vereins anfallen, sind umzulegen (Kommentar DBG-Lutz/Scherer, Art. 66 N 8; Kommentar StHG-Lutz/Scherer, Art. 26 N 20 ff.).

Um die jeweiligen Kosten aufteilen zu können, empfiehlt sich das Führen einer Spartenrechnung, anhand welcher die Aufwendungen auf die jeweiligen Einkommenskategorien aufgeteilt werden (Scherrer/Greter, S. 48; Wegleitung Zürich, Ziff. 9).

In Bezug auf die geschäftsmässige Begründetheit von Aufwendungen gelten im Übrigen für Vereine die gleichen Grundsätze wie für andere Gewinnsteuersubjekte. Namentlich können auch Vereine bis zu 20% des Reingewinns bzw. einen davon abweichenden Höchstbetrag für freiwillige Zuwendungen an schweizerische juristische Personen, die wegen Verfolgung öffentlicher oder gemeinnütziger Zwecke steuerbefreit sind, abziehen. Ebenfalls abzugsfähig sind Abschreibungen und Rückstellungen, sofern sie geschäftsmässig begründet sind (Scherrer/Greter, S. 50).

5. Aufrechnungen

a. Rückstellungen

Buchführende Vereine bilden in der Praxis häufig Rückstellungen für zukünftige Projekte oder Anlässe. Aus steuerrechtlicher Sicht stellt sich jeweils die Frage, ob derartige Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung geschäftsmässig begründet sind oder nicht. Trifft Letzteres zu, erfolgt eine entsprechende Gewinnaufrechnung.

Gemäss Art. 63 Abs. 1 DBG sind Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung namentlich zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a), Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens verbunden sind (lit. b), oder andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c). Die Anerkennung der Rückstellungen wird somit durch das Periodizitätsprinzip eingeschränkt und die Ursache muss grundsätzlich im jeweiligen Geschäftsjahr eingetreten sein (Kommentar DBG-Guler/Bühler, Art. 63 N 10).

Für die Zwecke der Staats- und Gemeindesteuern sind die Rückstellungen in Art. 24 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG geregelt. Die kantonalen Praxen zur Bildung von derartigen Rückstellungen können – namentlich bei Sportverbänden – unterschiedlich sein, was auch bereits zu politischen Diskussionen geführt hat (vgl. die inzwischen abgeschriebene Interpellation 15.3640 «Steuerprivilegien von internationalen Sportverbänden»). Der Kanton Zürich etwa hält in seiner Wegleitung für Vereine und Stiftungen fest, dass Rückstellungen und Reserven für zukünftige Projekte oder Anlässe steuerlich nicht abzugsfähig und in der Steuererklärung entsprechend aufzurechnen sind. Begründend führt die Wegleitung aus, dass mittels derartiger Rückstellungen bloss künftige (und nicht unmittelbar drohende) Geschäftsrisiken abgesichert werden sollen (Wegleitung Zürich, Ziff. 2). Im Umfang der Aufrechnung liegen mithin als Gewinn besteuerte stille Reserven vor, die zum steuerbaren Eigenkapital – und nicht Fremdkapital – hinzuzurechnen sind (Wegleitung Zürich, Ziff. 12; so auch Scherrer/Greter, S. 52, welche hierzu zudem ausführen, dass vom Periodizitätsprinzip abweichende kantonale Usanzen harmonisierungswidrig seien).

Sollen die Besteuerungsmodalitäten eines neu zu gründenden Sportverbandes via Ruling bestätigt werden, kann es sich unter Umständen lohnen, auch die Parameter zur steuerlichen Anerkennung von Rückstellungen miteinzubeziehen.

b. Vorteilszuwendungen an Vereinsmitglieder oder Nahestehende

Vollständigkeitshalber sei zu erwähnen, dass Vorteilszuwendungen an Vereinsmitglieder oder Nahestehende, die nicht dem statutarischen Zweck entsprechen, ebenfalls aufgerechnet werden, da diese als geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen anzusehen sind. Derartige Vorteilszuwendungen können namentlich dann vorliegen, wenn der Verein Liegenschaften oder andere Wirtschaftsgüter den Begünstigten unentgeltlich oder zu einem unter dem Marktwert liegenden Wert vermietet oder verkauft (vgl. Wegleitung Zürich, Ziff. 2).

6. Beteiligungsabzug

Der Beteiligungsabzug i.S.v. Art. 69 f. DBG bzw. Art. 28 Abs. 1 und Abs. 1^bis StHG kann dem gesetzlichen Wortlaut nach sowie gemäss Verwaltungspraxis nur von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften beansprucht werden (KS 27, Ziff. 2.2). Entsprechend können sich Vereine nicht darauf berufen, weshalb Beteiligungserträge sowohl für die Zwecke der direkten Bundessteuern als auch Staats- und Gemeindesteuern der ordentlichen Gewinnbesteuerung unterliegen (befürwortend Scherrer/Greter, S. 49; kritisch hierzu Lutz/Scherer, welche zudem ausführen, dass das StHG mit Bezug auf die Einführung eines Beteiligungsabzugs für Vereine auf kantonaler Ebene einen genügenden gesetzgeberischen Spielraum einräumen würde [vgl. Kommentar DBG-Lutz/Scherer, Art. 66 N 5 ff.; Kommentar StHG-Lutz/Scherer, Art. 26 N 10 ff.]).

C. Ermittlung des steuerbaren Kapitals

Auf Bundesebene wird keine Kapitalsteuer erhoben. Die Kantone sind kraft Art. 29 StHG verpflichtet, eine solche zu erheben. Gemäss Abs. 1 dieser Bestimmung ist Gegenstand der Kapitalsteuer das Eigenkapital. Bei Vereinen besteht dieses nach Abs. 2 lit. c aus dem Reinvermögen, wie es nach den Bestimmungen für die natürlichen Personen berechnet wird. Art. 14 Abs. 1 StHG hält fest, dass das Vermögen zum Verkehrswert bewertet wird. Das steuerbare Eigenkapital bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode (Art. 31 Abs. 4 StHG).

Für buchführende Vereine (vgl. Art. 957 OR) kann für die Bemessung des Eigenkapitals auf die Schlussbilanz abgestellt werden, wobei die stillen Reserven hinzuzurechnen sind. Namentlich bei Liegenschaften kann dies deshalb dazu führen, dass das steuerbare Kapital beim Verein höher ausfallen kann als bei Kapitalgesellschaften, für welche das Buchwertprinzip Anwendung findet (Scherrer/Greter, S. 58 f.; vgl. auch Wegleitung Zürich, Ziff. 11).

D. Steuertarif und Freigrenze

1. Gewinnsteuer

Auf Bundesebene beträgt die Gewinnsteuer der Vereine 4.25% des Reingewinns (Art. 71 Abs. 1 DBG). Gewinne unter CHF 5'000 werden nicht besteuert (Art. 71 Abs. 2 DBG). Es handelt sich hierbei um eine Freigrenze und nicht um einen Steuerfreibetrag oder Abzug (d.h. der ungekürzte Reingewinn wird besteuert, sobald die CHF 5'000 überschritten sind). Die praktische Bedeutung von Art. 71 Abs. 2 DBG hat seit Einführung von Art. 66a DBG jedoch abgenommen. Letztere Bestimmung sieht nämlich vor, dass Gewinne von juristischen Personen (zu denen der Verein auch gehört) mit ideellen Zwecken nicht besteuert werden, sofern sie höchstens CHF 20'000 betragen sowie ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind (Scherrer/Greter, S. 57 f.). Die objektive Steuerbefreiung nach Art. 66a DBG weist zwar Berührungspunkte zur subjektiven Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g DBG auf, allerdings geht sie weniger weit. Während Art. 66a DBG lediglich eine Freigrenze beinhaltet, müssen für die subjektive Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g DBG weitergehende Voraussetzungen erfüllt werden. Wird das Gesuch um subjektive Steuerbefreiung gutgeheissen, ergeht regelmässig eine separate Steuerbefreiungsverfügung (zur subjektiven Steuerbefreiung aufgrund öffentlicher oder gemeinnütziger Zwecksetzung vgl. nachstehend Rz. 34 ff.). Demgegenüber wird über die objektive Steuerbefreiung nach Art. 66a DBG mittels Veranlagungsverfügung (Art. 131 DBG) entschieden, wobei die Geltendmachung regelmässig formularmässig im Rahmen der Einreichung der Steuererklärung erfolgt. Art. 66a DBG richtet sich demnach namentlich an Vereine, die ein ideelles Eigeninteresse verfolgen oder anderweitig die Voraussetzungen der subjektiven Steuerbefreiung nicht erfüllen (Kommentar DBG-Greter/Greter, Art. 66a N 7 ff.).

Auf kantonaler Ebene sind die Kantone frei in der Tarifgestaltung für Vereine. Die meisten Kantone kennen ebenfalls eine Freigrenze, wobei die Beträge unterschiedlich sind (Scherrer/Greter, S. 58). Der Kanton Zürich etwa setzt die Gewinnsteuer auf 4% und hat eine Freigrenze von CHF 10'000 eingeführt (§ 76 StG ZH). § 69a StG ZH entspricht dem Wortlaut nach Art. 66a DBG.

2. Kapitalsteuer

Die meisten Kantone besteuern das Eigenkapital (bzw. Reinvermögen) der Vereine zum Steuersatz, welcher auch für Kapitalgesellschaften gilt (Scherrer/Greter, S. 60). Im Kanton Zürich etwa beträgt der Steuersatz 0.075% (§ 82 Abs. 1 StG ZH). Abs. 2 dieser Bestimmung statuiert zudem eine Freigrenze von CHF 100'000.

E. Steuerbefreiung aufgrund öffentlicher oder gemeinnütziger Zwecksetzung

1. Rechtliche Grundlage

Juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, sind nach Art. 56 lit. g DBG für den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist, von der Steuerpflicht befreit. Gleiches sieht Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG vor, wobei die Steuerbefreiung auch für das Kapital gilt. Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig.

Nebst den gesetzlichen Bestimmungen sowie der Rechtsprechung gibt es zahlreiche Praxishinweise, die weitere Ausführungen und Konkretisierungen zur subjektiven Steuerbefreiung enthalten. Für die Zwecke der direkten Bundessteuern kommt dem KS 12 als Verwaltungsverordnung eine grosse Bedeutung zu, wobei die kantonalen Praxen auch für die Zwecke der Staats- und Gemeindesteuern regelmässig auf diese verweisen (so namentlich Basel-Landschaft, Zug oder Zürich). Ebenfalls enthalten die SSK Praxishinweise spezifische Ausführungen zur Steuerbefreiung, wobei der Fokus auf bestimmte Themenbereiche des KS 12 gerichtet ist. In Bezug auf die Steuerbefreiung von internationalen Sportverbänden hat die ESTV im Auftrag des Bundesrats das Rundschreiben 58 erlassen. Hintergrund dieses bundesrätlichen «Eingriffs» in die steuerrechtliche Auslegeordnung zur Steuerbefreiung war das Fehlen einer einheitlichen Praxis unter den Kantonen. Während einige Kantone Art. 56 lit. g DBG extensiv auslegten und (gewisse) internationale Sportverbände als gemeinnützige Institutionen anerkannten (so etwa der Kanton Waadt in Bezug auf die UEFA), waren andere eher zurückhaltend. Kern des Rundschreibens 58 bilden somit verschiedene Regeln, die von den Kantonen im Sinne einer einheitlichen Praxis angewendet werden sollen.

2. Gesuchstellung und Vorgehen

Für die Beantragung der Steuerbefreiung ist beim zuständigen kantonalen Steueramt ein entsprechendes schriftliches Gesuch einzureichen. In der Praxis hat sich gezeigt, dass die Kantone in Bezug auf die Gewährung der Steuerbefreiung teilweise unterschiedlich streng sind. Gewisse Kantone (z.B. Zürich) verlangen für die Statuten sogar konkrete Textbausteine. Befindet sich der Verein noch in der Gründungsphase, so kann es unter Umständen sinnvoll sein, sich im Rahmen eines Vorgesprächs mit den jeweiligen Kantonen in Verbindung zu setzen. Derartige Vorgespräche können helfen, die relevanten Parameter im Gesuch sowie im Entwurf der Statuten bereits abzubilden. Ebenfalls sollte in Erfahrung gebracht werden, wie der jeweilige Kanton das Verfahren nach Gutheissung der Steuerbefreiung regelt bzw. welche Verfahrenspflichten dem Verein obliegen. Die Voraussetzungen, welche für eine Steuerbefreiung qualifizieren, müssen auch nach Gutheissung des Gesuchs erfüllt sein, wobei dem zuständigen Steueramt i.d.R. ein Jahresbericht einzureichen oder ein Fragebogen auszufüllen ist (die Modalitäten können je nach Kanton variieren).

Wird das Gesuch um Steuerbefreiung eingereicht, während sich der Verein noch in der Gründungsphase befindet, ergeht bei Gutheissung i.d.R. ein Vorbescheid. Die Verfügung erfolgt nach dem Gründungsakt, wenn dem zuständigen kantonalen Steueramt die definitiven Statuten vorliegen.

3. Besondere Voraussetzungen für internationale Sportverbände

Das Rundschreiben 58 statuiert, dass internationale Sportverbände für die direkte Bundessteuer grundsätzlich steuerpflichtig sind. Als Ausnahmeregelung gilt, dass die in der Schweiz domizilierten und dem Internationalen Olympischen Komitee (IOC) angeschlossenen internationalen Sportverbände sowie deren in der Schweiz domizilierten internationalen Unterverbände (Konföderationen) von der direkten Bundessteuer befreit sind. Nicht als Unterverbände gelten die jeweiligen nationalen und regionalen Unterverbände wie etwa die schweizerischen Sportverbände (Letztere sind nicht steuerbefreit). Das Rundschreiben 58 hält weiter fest, dass die Steuerbefreiung auf die direkte Bundesssteuer beschränkt ist und nicht die übrigen Steuern und Abgaben (namentlich Mehrwertsteuer) betrifft. Des Weiteren sind einzig die internationalen Sportverbände als solche von der direkten Bundessteuer befreit. Nicht befreit sind die natürlichen Personen in deren Umfeld (z.B. Mitarbeitende, Gremienmitglieder oder Funktionäre).

Das Rundschreiben 58 erläutert nicht explizit, ob die gewährte Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit oder Verfolgung öffentlicher Zwecke (vgl. nachstehend Rz. 43 ff.) gewährt wird. Ebenfalls ist unklar, wie die darin enthaltenen Kriterien zu den allgemeinen Voraussetzungen zur Steuerbefreiung (vgl. nachstehend Rz. 41) stehen. Der Bundesrat führte in diesem Zusammenhang einzig aus, dass die Befreiung mit gemeinnützigem Handeln der internationalen Sportverbände begründet ist, weil der Sport zur Völkerverständigung beitrage, ein anerkanntes Element der Friedensförderung sei und positive Botschaften wie Fairplay, Kampf gegen Rassismus usw. vermittle (vgl. hierzu m.w.H. Kommentar DBG-Greter/Greter, Art. 56 N 32b).

Das Bundesgericht hatte in zwei Urteilen die Gelegenheit, sich zum Rundschreiben 58 zu äussern, wobei das Verfahren beide Male durch den Schweizerischen Verband für Pferdesport (SVPS) angestrengt wurde: Im Urteil 2C_383/2010 vom 28. Dezember 2010 brachte der SVPS unter anderem vor, dass es unzulässig sei, internationalen Organisationen wie der UEFA die Steuerbefreiung zu gewähren, hingegen dem SVPS als national tätigem Sportverband diese zu versagen (Urteil 2C_383/2010 E. 3.3). Auf die Frage der Gleichbehandlung im Unrecht ging das Bundesgericht materiell nicht ein und begründete dies dahingehend, dass es Sache der Steuerbehörde sein wird, bei den vom SVPS zum Vergleich angeführten Organisationen im Lichte des vorliegenden Urteils zu prüfen, ob deren Steuerbefreiung gerechtfertigt ist (Urteil 2C_383/2010 E. 3.4; zu den allgemeinen Voraussetzungen zur subjektiven Steuerbefreiung, auf die im Urteil eingegangen wird, vgl. nachstehend Rz. 41). Im Urteil 2C_314/2016 und 2C_315/2016 vom 17. Juli 2017 brachte der SVPS erneut die Rechtsungleichbehandlung zwischen nationalen und internationalen Sportverbänden vor und das Bundesgericht entschied abermals gegen die Gewährung einer Steuerbefreiung. Vorweg hielt das Bundesgericht fest, dass das Rundschreiben 58 bundesrechtskonform ist. Weiter räumte es zwar ein, dass sowohl nationale wie auch internationale Sportorganisationen Werte wie Fairplay, Kampf gegen Rassismus und Diskriminierung usw. vermitteln, allerdings vermöge nur der internationale Sport im besonderen Ausmass zur Völkerverständigung und Friedensförderung beizutragen. Eine unterschiedliche Beurteilung rechtfertigte sich deshalb für das Bundesgericht, womit eine Gleichbehandlung im Unrecht nicht zum Tragen kam (Urteil 2C_314/2016 und 2C_315/2016 E. 2.2.3).

4. Allgemeine Voraussetzungen

a. Übersicht

Gemäss KS 12 müssen für die Steuerbefreiung folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

1. Juristische Person: Beim fraglichen Steuersubjekt muss es sich um eine juristische Person handeln (KS 12, Ziff. II/2a), was bei einem Verein nach Art. 60 ff. ZGB klarerweise erfüllt ist.
2. Ausschliesslichkeit der Mittelverwendung: Die steuerbefreite Tätigkeit muss ausschliesslich auf das Wohl Dritter ausgerichtet sein. Die Zielsetzung des Vereins darf nicht mit Erwerbszwecken oder sonstigen eigenen Interessen des Vereins oder ihren Mitgliedern verknüpft sein (KS 12, Ziff. II/2b).
3. Unwiderruflichkeit der Zweckbindung: Die der steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten Mittel müssen für immer den steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. Ein Rückfall an den oder die Vereinsgründer*in muss statutarisch ausgeschlossen sein und bei Auflösung des Vereins muss das Vermögen an eine andere steuerbefreite Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung fallen (KS 12, Ziff. II/2c).
4. Tatsächliche Tätigkeit: Für die Steuerbefreiung genügt es nicht, dass die Statuten einen gemeinnützigen Zweck lediglich vorsehen; vielmehr muss eine konkrete, überprüfbare und tatsächliche Verwirklichung der in solcher Weise postulierten Zwecke hinzukommen (KS 12, Ziff. II/2d).
5. Steuerbefreiungsgrund: Die steuerbefreite Tätigkeit muss auf das Gemeinwohl oder auf die Erfüllung von öffentlichen Aufgaben ausgerichtet sein (wobei sich diese beiden Steuerbefreiungsgründe auch decken können).
   1. Öffentliche Zwecksetzung: Die öffentlichen Zwecke sind an die Staatsaufgaben angelehnt (KS 12, Ziff. II/4).
   2. Gemeinnützige Zwecksetzung: Das Kriterium der Gemeinnützigkeit beinhaltet den objektiven Aspekt der Allgemeinheit und den subjektiven Aspekt der Uneigennützigkeit; d. h. die steuerbefreite Tätigkeit muss im Interesse der Allgemeinheit liegen (KS 12, Ziff. II/3a) und dem Wirken müssen uneigennützige Motive zugrunde liegen (KS 12, Ziff. II/3b).

Die Frage, welche Tätigkeiten als Steuerbefreiungsgrund qualifizieren, führt in der Praxis immer wieder zu Diskussionen. Nachfolgend ist deshalb näher auf diese einzugehen.

b. Öffentliche Zwecksetzung

Zur öffentlichen Zwecksetzung führt das KS 12 aus, dass – im Gegensatz zur gemeinnützigen Zwecksetzung – kein Opfererbringen verlangt wird. Der Begriff des öffentlichen Zwecks ist eng auszulegen und muss zumindest durch eine Stellungnahme des interessierten Gemeinwesens belegt sein. Weiter führt das KS 12 aus, dass juristischen Personen, die in erster Linie Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgen, die Steuerbefreiung aufgrund öffentlicher Zwecksetzung nicht gewährt werden kann. So verfolgt eine politische Partei primär keine öffentlichen Zwecke im hier genannten Sinne, sondern in erster Linie die Interessen ihrer Mitglieder; aus diesem Grund kann ihr auch keine Steuerbefreiung gewährt werden. Gleiches gilt weitgehend auch für Vereinigungen mit ideeller Zwecksetzung aller Art und Sportvereine (letztere Aussage verdient eine Relativierung, wie nachstehend zu erläutern sein wird). Vorbehalten bleibt eine (teilweise) Steuerbefreiung nur, wenn eine solche juristische Person durch öffentlich-rechtlichen Akt (z.B. Gesetz) mit der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe betraut wurde, bzw. das Gemeinwesen zumindest ein ausdrückliches Interesse an der betreffenden juristischen Person ausgedrückt hat, eine gewisse Aufsicht des Gemeinwesens vorgesehen ist und darüber hinaus die ausschliessliche und unwiderrufliche (dauernde) Widmung des Eigenkapitals für den öffentlichen Zweck in den Statuten stipuliert wird (KS 12, Ziff. II/4). Der Übertragungsakt braucht nicht zwingend in einer Gesetzesnorm zu bestehen; ein Beschluss des zuständigen Organs des Gemeinwesens, eine Leistungsvereinbarung, das Bestehen einer angemessenen Vertretung des Gemeinwesens im Vorstand der juristischen Person oder eine anderweitige Beteiligung des Gemeinwesens können ebenfalls als solchen qualifizieren (Kommentar DBG-Greter/Greter, Art. 56 N 39b).

Dass Sportverbände grundsätzlich staatsnahe Aufgaben erfüllen können und die im KS 12 erwähnte Aussage zu den Sportvereinen sich wohl als zu eng erweist, zeigt die bundesgerichtliche Rechtsprechung, welche im Zusammenhang mit dem SVPS ergangen ist: Im vorerwähnten Urteil 2C_383/2010 vom 28. Dezember 2010 stellte das Bundesgericht fest, dass es sich bei Art. 68 BV um eine Förderungskompetenz handelt, gestützt auf welche der Bund im Rahmen seiner Sportpolitik in sportrelevanten Bereichen aktiv werden kann (z.B. Gesundheit, Freizeitgestaltung, Bildung, Leistung). Dabei erwog es, dass, soweit sich der SVPS im Bereich der Nachwuchsförderung und des Spitzensports engagiert und dieser für einen sauberen Sport eintritt, er durchaus Ziele verfolgt, die zur Sportpolitik des Bundes gehören. Zumindest in diesem Umfang wurde dem Verband eine öffentliche Zweckverfolgung zugesprochen. Das Gesuch um Steuerbefreiung wurde indes dennoch verneint, weil der Erwerbs- sowie der Selbsthilfezweck überwogen und es an einer Aufgabenübertragung mittels eines förmlichen Akts fehlte. Daraus ergibt sich: Verfolgt eine juristische Person neben dem öffentlichen Zweck noch Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke, stellt der Übertragungsakt eine zusätzliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung dar. Dies gilt indes nur, soweit die Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke gesamthaft nicht überwiegen, andernfalls die Steuerbefreiung völlig ausgeschlossen ist (Kommentar DBG-Greter/Greter, Art. 56 N 37c; Kommentar StHG-Greter/Greter, Art. 23 N 32c). Da Sportverbände (bis zu einem gewissen Grad) regelmässig Selbsthilfezwecke erfüllen, dürfte in der Praxis das Vorliegen eines Übertragungsakts wohl eine der grossen Hürden für die Gewährung der Steuerbefreiung aufgrund öffentlicher Zwecksetzung darstellen.

c. Gemeinnützige Zwecksetzung

Gemäss KS 12 kann das Gemeinwohl gefördert werden durch Tätigkeiten in karitativen, humanitären, gesundheitsfördernden, ökologischen, erzieherischen, wissenschaftlichen und kulturellen Bereichen. Konkret erscheinen bspw. die soziale Fürsorge, Kunst und Wissenschaft, Unterricht, die Förderung der Menschenrechte sowie die Entwicklungshilfe als das Gemeinwohl fördernd. Dabei kann ein Allgemeininteresse nur angenommen werden, wenn der Kreis der Destinatäre grundsätzlich offen ist (KS 12, Ziff. II/3a). Ein altruistisches Handeln setzt grundsätzlich das Fehlen von Erwerbs- oder Selbsthilfezwecken voraus. Erwerbszwecke liegen vor, wenn eine juristische Person mit dem Zweck der Gewinnerzielung Kapital und Arbeit einsetzt. Indes führt nicht jede Erwerbstätigkeit zu einer Verweigerung der Steuerbefreiung. Wo eine solche besteht, darf sie allerdings nicht den eigentlichen Zweck der Institution bilden; d.h. sie darf höchstens Mittel zum Zweck sein. Wird das Mass der zulässigen Erwerbstätigkeit überschritten, ist eine Steuerbefreiung ausgeschlossen. Liegt die Erwerbstätigkeit im Bereich des tolerierten Masses, ist eine teilweise Steuerbefreiung zu prüfen (KS 12, Ziff. II/3b; vgl. hierzu nachstehend Rz. 54 ff.).

Eine genauere oder allgemeingültige Umschreibung des Gemeinnützigkeitsbegriffes lässt sich auch den SSK Praxishinweisen nicht entnehmen. Gemäss den SSK Praxishinweisen qualifizieren Institutionen, die Freizeitaktivitäten in den Bereichen Sport oder Kultur pflegen, nicht für die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit. Auch wenn an der Tätigkeit dieser Institution ein Interesse der Allgemeinheit bestehen mag, so fehlt es doch meistens am Erfordernis der Uneigennützigkeit. Typischerweise sind die Mitglieder einer solchen Institution die einzigen oder zumindest primär Begünstigten. Aus diesem Grund dürfte das Kriterium der Uneigennützigkeit regelmässig nicht erfüllt sein (SSK Praxishinweise, S. 37).

Der Gemeinnützigkeitsbegriff, wie er im KS 12 oder in den Praxishinweisen der SSK ausgelegt wird, hilft in der Praxis nur begrenzt weiter. Vielmehr ist das Begriffsverständnis durch die kantonale Praxis geprägt, was gewissermassen zu einer Zersplitterung der Terminologie geführt hat. Das Fehlen einer präzisen Definition ermöglicht zwar die Beurteilung des Einzelfalls, allerdings führt dieser Umstand auch zu Rechtsunsicherheit. In der Praxis lässt sich ebenfalls beobachten, dass sofern ein Kanton die Steuerbefreiung verweigert, der Sitz in einen anderen Kanton, welcher die Steuerbefreiung gewährt, verlegt wird (was oftmals einfacher ist, als den beschwerlichen Gerichtsweg zu beschreiten). Opel spricht in diesem Zusammenhang sogar von einem Steuerbefreiungstourismus, wobei sich Gemeinnützigkeit – überspitzt formuliert – aussuchen liesse (Opel, Gemeinnützigkeit, S. 64).

Die bisherigen Ausführungen zeigen auch, dass für nationale und internationale Sportverbände eine unterschiedliche Steuerbefreiungspraxis gilt. Während internationale Sportverbände vom Rundschreiben 58 profitieren können (vgl. vorstehend Rz. 38), bleibt die Steuerbefreiung den lokal und national tätigen Sportverbänden wegen der Verfolgung von Selbsthilfezwecken regelmässig versagt (Opel, Gemeinnützigkeit, S. 62). Ausgeschlossen ist auch eine Steuerbefreiung aufgrund Gemeinnützigkeit für lokal oder national tätige Sportverbände indes nicht, wie ein Blick in die öffentlich zugänglichen kantonalen Listen der steuerbefreiten Institution zeigt. Auch Graf führt aus, dass eine Steuerbefreiung aufgrund der Verfolgung von gemeinnützigen Zwecken dann nicht ausgeschlossen ist, wenn sich die Sportvereinigung den Gesamtbelangen des Sports widmet, weil dann eine Uneigennützigkeit bejaht werden kann (Graf, S. 172).

d. Ehrenamtlichkeit als Voraussetzung?

Gemäss Bundesgericht sind leitende Organe von gemeinnützigen juristischen Personen grundsätzlich verpflichtet, ihre Aufgaben auf freiwilliger Basis gegen Erstattung ihrer tatsächlichen Auslagen zu erfüllen (Urteil 2C_484/2015 vom 10. Dezember 2015, E. 5.5.1). Die SSK Praxishinweise unterscheiden zwischen ordentlichen und nicht ordentlichen Tätigkeiten. Bei den ordentlichen Tätigkeiten wird von uneigennützigem Handeln ausgegangen, d.h. es dürfen nur die effektiv entstandenen Kosten entschädigt bzw. moderate Sitzungsgelder vergütet werden. Ausserordentliche Tätigkeiten dürfen hingegen marktgerecht entschädigt werden (SSK Praxishinweise, S. 39 f.). Dies ist insbesondere erfüllt, wenn ein Mitglied eines Vereinsvorstandes diese Tätigkeit hauptberuflich ausübt und dafür marktgerecht entschädigt wird (andernfalls müssten Dienste Dritter in Anspruch genommen werden, die gleichsam zu marktmässigen Bedingungen entschädigt werden müssten; vgl. hierzu Sprecher, Rz. 43).

Die SSK kommt folglich zum Schluss, dass die Steuerbefreiung bei nachfolgenden Beispielen nicht gewährt werden dürfte (SSK Praxishinweise, S. 40):

1. fixe Entschädigungen, soweit diese den Betrag der effektiven Kosten übersteigen;
2. Honorare für die Vorbereitung und Teilnahme an Sitzungen; sowie
3. Entschädigungen für bestimmte Leistungen ohne Überprüfung der tatsächlich geleisteten Arbeit.

Zu einer gesetzlichen Verankerung dieser Praxishinweise ist es weder auf Stufe Bund noch auf Stufe der Kantone gekommen (Sprecher, Rz. 103).

In der jüngeren Lehre wird gefordert, dass vom strikten Erfordernis der Ehrenamtlichkeit abzurücken sei (Opel, Ehrenamtlichkeit, S. 90 m.w.H.). Im Raum steht allerdings das Urteil 2C_484/2015 vom 10. Dezember 2015, in welchem sich das Bundesgericht im Sinne eines obiter dictums für dieses Erfordernis ausgesprochen hat (allerdings ging es in diesem Entscheid um eine Stiftung). Es führte aus, dass leitende Organe von gemeinnützigen juristischen Personen grundsätzlich verpflichtet sind, ihre Aufgaben auf freiwilliger Basis gegen Erstattung ihrer tatsächlichen Auslagen zu erfüllen (2C_484/2015 E. 5.5.1; siehe hierzu auch die Ausführungen von Opel, Ehrenamtlichkeit, S. 90 f.). Der Gesetzgeber hätte im Rahmen der parlamentarischen Initiative 14.470 «Schweizer Stiftungsstandort. Stärkung» die Möglichkeit gehabt, steuergesetzlich zu etablieren, dass eine angemessene Entschädigung der Steuerbefreiung der juristischen Person (worunter auch der Verein gehört hätte) nicht entgegensteht. Aus der parlamentarischen Diskussion ergab sich dann aber, dass es den Kantonen obliege, die Frage der Entschädigung angemessen zu regeln (Sprecher, Rz. 71 f.).

Trotz den Ausführungen in den SSK Praxishinweisen sowie den Urteilen des Bundesgerichts zeigt die Praxis, dass es auch in Bezug auf das Erfordernis der Ehrenamtlichkeit kantonale Unterschiede gibt (so auch Opel, Gemeinnützigkeit, S. 64). Sportverbände, welche ein Steuerbefreiungsgesuch einreichen, sollten sich daher überlegen, auch die Entschädigungspolitik von Beginn weg gegenüber der zuständigen Steuerbehörde offenzulegen, um diesbezüglich Rechtssicherheit zu haben.

5. Auswirkungen der Steuerbefreiung

a. Befreiung von der Gewinn- und Kapitalsteuer

Die Steuerbefreiung gemäss Art. 56 lit. g DBG bzw. Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG kann vollständig oder teilweise erfolgen. Der Umfang der Steuerbefreiung hängt davon ab, ob neben einem privilegierten Zweck noch andere Zwecke verfolgt werden oder die eingesetzten Mittel nicht ausschliesslich dem privilegierten Zweck dienen. Nur der Teil des Gewinns, welcher dem privilegierten Zweck gewidmet ist, wird von der Bemessungsgrundlage ausgenommen. Diese objektbezogene Steuerbefreiung setzt voraus, dass organisatorisch und rechnungsmässig eine klare Trennung zwischen den steuerbegünstigten und anderen Aktivitäten vorgenommen – mithin also eine Spartenrechnung – geführt wird (Kommentar DBG-Greter/Greter, Art. 56 N 26; Kommentar StHG-Greter/Greter, Art. 23 N 23).

b. Befreiung von den übrigen Steuern

Vereine, welche subjektiv von der Steuer befreit sind, unterliegen i.d.R. auch nicht der Erbschafts- und Schenkungssteuer (zur Erbschafts- und Schenkungssteuer in interkantonalen Verhältnissen vgl. nachstehend Rz. 65). Im Kanton Zürich etwa sind juristische Personen, die gestützt auf § 61 lit. g StG ZH von der Steuerpflicht befreit sind, ebenfalls von der Erbschafts- und Schenkungssteuerpflicht befreit (vgl. § 10 Abs. 1 lit. f ESchG ZH). Bei interkantonalen Verhältnissen gilt jedoch zu berücksichtigen, dass die Steuerbefreiung meistens auf steuerbefreite Empfänger*innen mit Sitz im jeweiligen Kanton beschränkt ist. Ausserkantonale juristische Personen kommen in diesem Fall nur in den Genuss der Befreiung von der Erbschafts- und Schenkungssteuer, wenn zwischen dem Wohnsitzkanton der erblassenden bzw. schenkenden Person und dem Sitzkanton der empfangenden Person eine Gegenrechtsvereinbarung abgeschlossen wurde (Scherrer/Greter, S. 68).

Die subjektive Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g DBG bzw. Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG befreit nicht von der Mehrwertsteuer. Ebenfalls befreit sie nicht von der Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 23 Abs. 4 StHG). In Bezug auf die Handänderungssteuer ist das jeweilige kantonale Recht bzw. die jeweilige kantonale Praxis massgebend.

c. Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen

Gemäss Art. 1 des Musterabkommens der OECD (OECD-MA) gilt das Abkommen für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA definiert wiederum, wer als «eine in einem Vertragsstaat ansässige Person» qualifiziert. Demnach bedeutet der Ausdruck eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Es stellt sich die Frage, ob ein Verein, welcher von der subjektiven Steuerpflicht befreit ist, gleichwohl als ansässige Person qualifiziert und mithin berechtigt ist, die Abkommensvorteile in Anspruch zu nehmen.

Nach schweizerischer Auffassung ist eine subjektive Steuerbefreiung unschädlich. Begründet wird dies damit, dass die Steuerbefreiung eine unbeschränkte Steuerpflicht voraussetzt, weshalb die betreffende Person im Sinne des OECD-MA ansässig sind. Den Staaten steht es indes frei, steuerbefreiten Organisationen die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen zu verweigern, weshalb eine anderslautende Regelung in den bilateralen Abkommen möglich ist (Kommentar OECD-MA-Zweifel/Hunziker, Art. 4 N 15). Konkret ist die Frage somit nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu beantworten.

6. Wechsel in die Steuerbefreiung (Statuswechsel)

Endet die Steuerpflicht, so werden gemäss Art. 61b Abs. 1 DBG die in diesem Zeitpunkt vorhandenen, nicht versteuerten stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts besteuert. Abs. 2 dieser Bestimmung sieht vor, dass als Ende der Steuerpflicht unter anderen der Übergang zu einer Steuerbefreiung nach Art. 56 DBG gilt. Art. 24d StHG enthält die Parallelbestimmung für kantonale Zwecke.

F. Einschränkung des Besteuerungsrechts gestützt auf ein DBA

Vollständigkeitshalber sei erwähnt, dass in internationalen Verhältnissen ein DBA allenfalls das nationale Besteuerungsrecht einschränken kann.

III. Verrechnungssteuer

Da der Verein keine Gewinnausschüttungen vornehmen kann, ist Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG nicht anwendbar. Theoretisch denkbar wäre, dass ein Verein Obligationen oder Serienschuldbriefe ausgibt, wodurch die Zinsen gestützt auf Art. 4 Abs. 1 lit. a VStG der Verrechnungssteuer unterliegen würden (vgl. Scherrer/Greter, S. 64). Für Sportverbände dürfte dies praktisch jedoch u.E. nicht von Bedeutung sein.

Für Sportverbände könnte jedoch die Frage nach der Rückerstattungsberechtigung für die von den Kapitalerträgen (z.B. Bankzinsen, Anleihensobligationen oder Aktien) abgezogenen Verrechnungssteuern eine praktische Relevanz haben (Scherrer/Greter, S. 65). Diesbezüglich gelten die gleichen Voraussetzungen wie für die übrigen juristischen Personen: Eine Rückerstattungsberechtigung ist zu bejahen, wenn sie zum Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung haben (Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG), keine Steuerumgehung vorliegt (Art. 21 Abs. 2 VStG), sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatten (Art. 24 Abs. 2 VStG) und der Rückerstattungsanspruch nicht verwirkt ist (vgl. hierzu Art. 25 Abs. 1 VStG sowie Art. 32 Abs. 2 VStG). Art. 25 Abs. 1 VStG statuiert die sog. Verbuchungsklausel, wobei bei nicht buchführungspflichtigen Vereinen nicht verlangt wird, dass sie eine doppelte Buchhaltung führen, allerdings ist der Ertrag unter den Einnahmen auszuweisen (Scherrer/Greter, S. 66).

Die Verrechnungssteuer ist direkt bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), Abteilung Rückerstattung, 3003 Bern, zurückzuverlangen. Das hierfür erforderliche Antragsformular 25 ist auf der ESTV-Homepage aufrufbar (https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/verrechnungssteuer/vst-rueckerstatten.html).

IV. Stempelabgaben

Einzahlungen und Zuschüsse der Mitglieder in das Vereinsvermögen unterliegen nicht der Emissionsabgabe, da von einem Verein keine Beteiligungsrechte im Sinne von Art. 5 StG ausgegeben werden. Eine Qualifikation als Effektenhändler*in dürfte für Sportverbände zudem ausser Betracht fallen, da Art. 13 Abs. 3 lit. d StG (Qualifikation als Effektenhändler*in infolge Besitzes von steuerbaren Urkunden mit einem Buchwert von über CHF 10 Mio.) für Vereine nicht anwendbar ist (Scherrer/Greter, S. 67).

V. Erbschafts- und Schenkungssteuer

Erbschafts- und Schenkungssteuern werden von einer Mehrheit der Kantone erhoben. Die einzigen Kantone, die keine Erbschaftssteuer erheben, sind die Kantone Obwalden und Schwyz. Keine Schenkungssteuern werden in den Kantonen Luzern, Schwyz und Obwalden erhoben.

Die Frage, welche kantonale Gesetzgebung zur Anwendung gelangt, hängt von der Beschaffung des zugewendeten Vermögenswerts ab: Bei beweglichem Vermögen richtet sich die Steuerpflicht nach dem Recht des Kantons, in welchem die schenkende bzw. erblassende Person ihren (letzten) Wohnsitz hatte. Bei unbeweglichem Vermögen richtet sich die Zuständigkeit nach dem Ort der gelegenen Sache. In internationalen Verhältnissen ist ein allfälliges DBA zu beachten, sofern ein solches vorhanden ist (mit gewissen Staaten hat die Schweiz hierzu spezielle DBAs auf dem Gebiet der Erbschaftssteuer abgeschlossen).

Steuerpflichtig ist der Erbe/die Erbin bzw. der/die Beschenkte. Die Höhe der Erbschafts- und Schenkungssteuer richtet sich nach dem Verwandtschaftsgrad, wobei gewisse Kantone Freibeträge bzw. Freigrenzen vorsehen und/oder Gelegenheitsgeschenke von der Besteuerung befreien. Ob das Vorliegen einer Schenkung einen Schenkungswillen voraussetzt oder nicht, richtet sich ebenfalls nach dem kantonalen Recht. Stehen der Erbe/die Erbin und die erblassende Person bzw. die schenkende und die beschenkte Person in keinem verwandtschaftlichen Verhältnis, kann die Steuer je nach Kanton über 30% oder gar über 40% betragen.

Vereine, welche nicht von der subjektiven Steuerpflicht befreit sind (vgl. vorstehend Rz. 34), können der Erbschafts- und Schenkungssteuer unterliegen, wenn sie Zuwendungen von Vereinsmitgliedern als auch von Nicht-Vereinsmitgliedern erhalten, die keine Mitgliederbeiträge i.S.v. Art. 66 Abs. 1 DBG bzw. Art. 26 Abs. 1 StHG darstellen und/oder ohne entsprechende Gegenleistung erfolgen. Für sie kommt jeweils der Maximalsatz zur Anwendung.

Übliche Gelegenheitsgeschenke bis zu einem bestimmten Höchstbetrag sind vielerorts von der Schenkungssteuer befreit. Der Grenzbetrag richtet sich nach kantonalem Recht, wobei die Beträge i.d.R. max. CHF 2'000 oder CHF 5'000 betragen.

VI. Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern

Für die Zwecke der direkten Bundessteuern unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von in der Schweiz liegenden Grundstücken (vgl. Art. 52 Abs. 1 DBG) der ordentlichen Gewinnsteuer. Auf kantonaler/kommunaler Ebene richtet sich die Besteuerung nach Art. 12 StHG, wobei die Kantone entweder das monistische oder dualistische System anwenden und die Kapitalgewinne aus der Veräusserung der betreffenden Grundstücke entweder mit einer Grundstückgewinnsteuer oder ebenfalls mit der Gewinnsteuer erfassen. In Bezug auf Vereine ergeben sich keine Besonderheiten, weshalb auf die weiterführende Literatur verwiesen werden kann (vgl. z.B. Kommentar StHG-Hunziker/Seiler, Art. 12 N 1 ff).

VII. Mehrwertsteuer

Die nachfolgenden Ausführungen beschränken sich auf die für Sportverbände relevanten Aspekte der Inlandsteuer. Für allgemeine Ausführungen zur Mehrwertsteuer (MWST) kann auf die entsprechende Literatur verwiesen werden (vgl. z.B. OFK MWSTG-Geiger/Schluckebier, passim). Themen der Bezugsteuer (Art. 45 ff. MWSTG) bzw. der Einfuhrsteuer (Art. 50 ff. MWSTG) werden nachfolgend nicht adressiert.

A. Obligatorische MWST-Pflicht

1. Formelle Aspekte

Bei der MWST handelt es sich um eine Selbstveranlagungssteuer. Ob Sportverbände die Voraussetzungen für eine Steuerpflicht erfüllen, müssen sie als potenzielle Steuersubjekte selbst prüfen (Scherrer/Greter, S. 71). Ist eine Steuerpflicht zu bejahen, hat sich der Sportverband unaufgefordert innert 30 Tagen nach Beginn der Steuerpflicht bei der ESTV schriftlich zu melden (Art. 66 Abs. 1 MWSTG). Die Anmeldung erfolgt online über die Homepage der ESTV.

2. Steuerpflicht im Allgemeinen

Steuerpflichtig für Zwecke der MWST ist namentlich, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt (vgl. hierzu nachfolgend Rz. 78) und mit diesem Unternehmen Leistungen im Inland erbringt (Art. 10 Abs. 1 lit. aMWSTG).

Eine Befreiung von der obligatorischen MWST-Pflicht greift namentlich im Falle, dass innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als CHF 100'000 Umsatz aus Leistungen, die nicht nach Art. 21 Abs. 2 MWSTG ausgenommen sind, erzielt wird (Art.10 Abs. 2 lit. a MWSTG).

Ferner greift eine Befreiung von der obligatorischen MWST-Pflicht namentlich für nicht gewinnstrebige, ehrenamtlich geführte Sport- oder Kulturvereine, die innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als CHF 250'000 Umsatz aus nicht ausgenommenen Leistungen erzielen (Art. 10 Abs. 2 lit. c MWSTG). Gemäss MWST-BI 24, Ziff. 2.1 sind folgende Voraussetzungen kumulativ zu erfüllen, damit ein Sportverein unterhalb der Umsatzschwelle von CHF 250'000 von der Steuerpflicht befreit ist:

1. Es muss sich um eine juristische Person in Form eines Vereins gemäss Art. 60 ff. ZGB handeln (diese Regelung gilt nicht für Aktiengesellschaften, Genossenschaften, usw.).
2. Die Vereinsleitung obliegt Personen, welche weder vom Verein angestellt sind, noch für ihre Tätigkeit entschädigt werden. Nicht als finanzielle Entschädigung zählt die Abgeltung von Auslagen im Rahmen der Erfüllung von Vereinsaufgaben.
3. Der Verein strebt keine systematische Gewinnerzielung an. Wird dennoch ein Gewinn erzielt, ist dieser zur Finanzierung anderer Vereinstätigkeiten zu verwenden. Demzufolge dürfen die Statuten keine Verteilung des Reingewinns an die Mitglieder vorsehen.

Bei einer Vielzahl von regionalen und kleineren Sportverbänden dürften diese Voraussetzungen erfüllt sein. Demgegenüber ist insbesondere das zweite und teilweise auch das dritte Kriterium regelmässig bei grösseren Sportverbänden, d.h. insbesondere den internationalen Sportverbänden (z.B. FIFA oder UEFA) mit Sitz in der Schweiz oder den nationalen/regionalen Verbänden, nicht erfüllt – mit der Konsequenz, dass in diesen Fällen die niedrigere Umsatzschwelle von CHF 100'000 an nicht ausgenommenen Leistungen gilt.

Nebenbei bemerkt gilt im Übrigen eine Steuerbefreiung eines Sportverbands bei den direkten Steuern nicht für Zwecke der MWST (vgl. vorstehend Rz. 56).

3. Unternehmereigenschaft

a. Grundsätze

Ein Unternehmen betreibt, wer, unabhängig von der Höhe des Zuflusses von Nichtentgelten, eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 lit. 1^bis MWSTG). Gemäss Verwaltungspraxis ist ohne Ausrichtung auf die Erzielung von Einnahmen aus Leistungen grundsätzlich kein "Unternehmen" im Sinne der Mehrwertsteuer gegeben, d.h. auch eine freiwillige Registrierung nicht möglich. Allerdings lässt die ESTV zu, dass ein Rechtsträger neben dem unternehmerischen Bereich auch Tätigkeiten ausüben kann, die nicht auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sind oder bei denen die Erzielung von Einnahmen aus Leistungen bloss symbolischen Charakter hat – d.h. faktisch einen nicht-unternehmerischen Bereich haben kann (MWST-I 02, Ziff. 7.1). Relevanz hat dies insbesondere bzgl. der Frage der Vorsteuerabzugsberechtigung. In der Doktrin wird die Praxis der ESTV bzgl. Unternehmensträgern mit Hinweis auf den Grundsatz der Einheit des Unternehmens kontrovers diskutiert (vgl. z.B. Kommentar MWSTG-Fischer, Art. 10 N 81) .

Eine nachhaltige Erzielung von Einnahmen setzt ein auf eine gewisse Dauer angelegtes, planmässiges Vorgehen des Unternehmers voraus. Eine kurze Dauer genügt, wenn die Tätigkeit in dieser Zeit intensiv ausgeübt wird (z.B. der einmalige Betrieb eines Verpflegungsstandes an einem drei Tage dauernden Fest) (MWST-I 02, Ziff. 1.1). Regelmässig erfüllt ist das Kriterium der nachhaltigen Leistungserbringung gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 251 E. 2.4.3) allerdings in folgenden Fällen – wobei eine Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls geboten ist:

• mehrjähriges Engagement,
• planmässiges Vorgehen und eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit,
• Ausführen von mehreren Umsätzen,
• Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit,
• Intensität des Tätigwerdens,
• Beteiligung am Markt,
• Unterhalt eines Geschäftsbetriebs,
• Art und Weise des Auftretens gegenüber Behörden.

Das Kriterium der Ausrichtung auf Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ist erfüllt, wenn die Vereinnahmung von Entgelten aus Leistungen ein primär verfolgtes Ziel der Tätigkeit darstellt. Nicht vorausgesetzt ist hierfür eine tatsächliche oder überhaupt eine beabsichtigte Gewinnerzielung. Werden dagegen für erbrachte Leistungen gar keine Entgelte vereinnahmt bzw. haben allfällige Entgelte bloss einen symbolischen oder Bagatell-Charakter, fehlt es an der erforderlichen Ausrichtung auf Erzielung von Einnahmen aus Leistungen (MWST-I 02, Ziff. 1.1).

Eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit liegt vor, wenn planmässig Güter produziert oder gehandelt oder Dienstleistungen erbracht werden und diese Güter oder Dienstleistungen für den Austausch auf dem Markt oder für den privaten Konsum Dritter bestimmt sind, also bspw. kommerzielle, industrielle oder handwerkliche Tätigkeiten (MWST-I 02, Ziff. 1.1).

Ein Aussenauftritt unter eigenem Namen setzt voraus, dass vertragliche Verpflichtungen gegenüber Leistungsempfangenden sowie Leistungserbringenden erkennbar selbstständig und nicht etwa als Stellvertretung oder Hilfsperson einer anderen Person eingegangen werden. Die zivilrechtliche Qualifikation bildet dabei für die Belange der MWST ein wesentliches Indiz (MWST-I 02, Ziff. 1.1).

b. Implikationen für Sportverbände

Wie vorstehend ausgeführt, sind die Voraussetzungen für eine Unternehmereigenschaft im Sinne der MWST relativ weit gehalten. Gemäss publizierter MWST-Praxis der ESTV würde grundsätzlich bereits ein Turnverein, der einmal jährlich ein Fest organisiert und dafür Eintrittsgelder verlangt, ein Unternehmen im Sinne des MWSTG betreiben. Vor diesem Hintergrund dürften die meisten Sportverbände in der Schweiz die Unternehmereigenschaft grundsätzlich erfüllen und haben bei der Analyse einer allfälligen MWST-Pflicht zu prüfen, ob sie die relevante Umsatzschwelle (vgl. hierzu nachstehend Rz. 84 ff.) erreichen bzw. überschreiten.

4. Für die obligatorische Steuerpflicht massgebende Umsätze

a. Grundsätze

Nicht massgeblich für die Ermittlung der Umsatzschwelle sind folgende Entgelte und Geldflüsse: (i) Entgelte für von der Steuer ausgenommene Leistungen im Inland nach Art. 21 Abs. 2 MWSTG; dies gilt auch für grundsätzlich steuerbare Leistungen, welche nach Art. 19 Abs. 2 MWSTG (Kombinationsregel) als von der Steuer ausgenommene Leistungen behandelt werden; (ii) Entgelte für Leistungen im Ausland, welche von der Steuer ausgenommen wären, wenn sie im Inland erbracht worden wären; (iii) in nicht-unternehmerischen Bereichen erzielte Einnahmen; (iv) Nicht-Entgelte gemäss Art. 18 Abs. 2 MWSTG (z.B. Spenden und Subventionen).

Im Umkehrschluss gelten sämtliche vorstehend nicht aufgezählten Entgelte und Geldflüsse als massgeblich für die Ermittlung der erwähnten Umsatzschwellen.

Bei von der MWST grundsätzlich ausgenommenen Leistungen besteht i.d.R. gemäss Art. 22 Abs. 1 MWSTG die Möglichkeit, die betreffende Leistung durch offenen Ausweis der Steuer (auf der Rechnung) oder durch Deklaration in der Abrechnung der Besteuerung zu unterwerfen. Die Tatbestände, in welchen eine Option nicht möglich ist (Art. 22 Abs. 2 MWSTG), sind vorliegend nicht relevant.

Der für die MWST-Pflicht relevante Umsatz berechnet sich dabei nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer (Art. 10 Abs. 2^bis MWSTG).

b. Implikationen für Sportverbände

Im Bereich des Sports hat der Gesetzgeber verschiedene Ausnahmen von der Steuerbarkeit der entsprechenden Leistungen vorgesehen.

Die wohl gewichtigste Ausnahme gilt für Leistungen, die nicht gewinnstrebige Einrichtungen sportlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 13 MWSTG). Das heisst, Sportverbände, die sich ausschliesslich aus Mitgliederbeiträgen im Sinne dieses Artikels finanzieren (vgl. nachstehend Rz. 105 zur mehrwertsteuerlichen Würdigung von Mitgliederbeiträgen), erreichen die nötige Schwelle an steuerbarem Umsatz nicht und werden nicht mehrwertsteuerpflichtig. Dasselbe gilt, falls die entsprechenden Sportverbände daneben Subventionen oder Spenden vereinnahmen, da beide Einnahmequellen mehrwertsteuerlich als Nicht-Entgelte qualifizieren (Art. 18 Abs. 2 lit. a bzw. lit. d MWSTG). Soweit eine MWST-Pflicht gegeben ist, führen Subventionen, anders als Spenden, grundsätzlich zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs (Art. 33 Abs. 1 MWSTG). Vorbehalten ist die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, anstelle einer Kürzung der Vorsteuer die erhaltenen Beträge freiwillig zu versteuern (sog. stille Versteuerung). Als Subventionen qualifizieren bei den Endbegünstigten bzw. -empfangenden namentlich auch die Beiträge von Swisslos, der Loterie Romande oder von Sport-Toto (MWST-BI 24, Ziff. 14). Soweit Dachverbände im Sportbereich (z.B. Swiss Olympic Association, Schweizerischer Fussballverband, Swiss Ice Hockey) diese Mittel an Sportvereine oder Sportverbände (Endbegünstigte /-empfangende) weiterverteilen, stellen sie bei ihnen blosse Durchlaufposten dar, die in ihrer Buchhaltung als solche zu behandeln sind (MWST-BI 24, Ziff. 14).

Daneben wurde im Rahmen der beabsichtigten Förderung von Sport und Kultur gesetzlich vorgesehen, dass für sportliche Anlässe verlangte Entgelte einschliesslich derjenigen für die Zulassung zur Teilnahme an solchen Anlässen (z.B. Startgelder) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 15 MWSTG) von der MWST ausgenommen sind. Das bedeutet, die entsprechenden Entgelte sind ebenfalls – vorbehältlich einer Optierung nach Art. 22 MWSTG – nicht massgeblich für die Frage nach einer Mehrwertsteuerpflicht des ausrichtenden Sportverbands. Soweit ein Sportverband entsprechende Veranstaltungen organisiert, ist aber zu beachten, dass die vorerwähnten Nebenleistungen sehr eng gefasst sind und sämtliche darüberhinausgehenden Leistungen im Zusammenhang mit der Veranstaltung (vgl. u.a. nachfolgende Auflistung) grundsätzlich steuerbar sind. Ausgenommene Umsätze führen – sofern nicht optiert wird – zu einem anteilmässigen Ausschluss des Anspruchs auf den Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).

Ferner können der Sportunterricht sowie die Vermietung von Liegenschaften bzw. Vermietung und Verpachtung von Sportanlagen als von der Steuer ausgenommene Leistungen erwähnt werden.

Demgegenüber sind im Sportbereich namentlich Einnahmen aus den folgenden Leistungen steuerbar (MWST-BI 24, Ziff. 2.4):

• Werbung,
• Veräusserung von Fernseh- und anderen Übertragungsrechten,
• Spieler*innen-Transfers, Vertragsablösungen, Ausleihe von Sportler*innen,
• Einräumen von Durchführungs- oder Kalenderrechten für eine Sportveranstaltung durch Dachverbände,
• Vermietung von Sportartikeln,
• Sportliche Leistungen, die gegen Entgelt im Rahmen von Sportwettkämpfen (z.B. Fussballturniere, Leichtathletikmeetings) erbracht werden,
• Beherbergungs- und Bewirtungsleistungen,
• Verkauf von Sportartikeln und anderen Gegenständen (Fan-Artikel, Souvenirs, Druckerzeugnisse usw.).

 

Ob ein aus Sicht der MWST unternehmerisch tätiger Sportverband, der Leistungen im Inland erbringt, unter die MWST-Pflicht fällt, hängt von den entsprechenden Aktivitäten und daraus erzielten Umsätzen bzw. deren mehrwertsteuerliche Qualifikation ab und ist entsprechend im konkreten Einzelfall zu prüfen.

B. Freiwillige MWST-Registrierung

Wer ein Unternehmen betreibt, aber gemäss vorstehenden Umsatzschwellen grundsätzlich von der obligatorischen MWST-Pflicht befreit wäre, kann gemäss Art. 11 MWSTG auch freiwillig auf die Befreiung verzichten und sich damit entsprechend für eine MWST-Registrierung entscheiden (sog. Option).

Dies ergibt i.d.R. Sinn für Unternehmen, welche regelmässig grössere MWST-belastete Aufwendungen (z.B. aus Investitionen) haben, die sie als Vorsteuern geltend machen könnten und welche selbst Leistungen an ebenfalls für MWST-Zwecke registrierte Leistungsempfänger erbringen (an welche die MWST auf den eigenen Rechnungen überwälzt werden kann). Oder aber für Unternehmen, welche hauptsächlich im Warenexport tätig sind oder grenzüberschreitende Dienstleistungen mit Leistungsort Ausland erbringen, welche auch bei einer MWST-Registrierung als Leistungen im Ausland nicht der Schweizer MWST unterliegen.

Ob sich eine freiwillige MWST-Registrierung für im Sinne der MWST unternehmerisch tätige Sportverbände lohnt, ist ebenfalls im konkreten Einzelfall zu prüfen. Zu berücksichtigen ist auch, dass sofern sich der Sportverband für eine Option entscheidet, dies aufgrund der Überwälzung zu einer Mehrbelastung für die Verbandsmitglieder führen kann, sofern Letztere wiederum nicht der MWST unterstellt sind (und somit nicht vom Vorsteuerabzug profitieren können).

C. Häufige Fragestellungen bei Sportverbänden im Bereich der MWST

1. Veranstaltungen / Anlässe

Wie vorstehend erwähnt (vgl. vorstehend Rz. 73 ff.), kann bereits die einmalige Durchführung einer Veranstaltung bzw. eines Anlasses dazu führen, dass ein/eine Veranstalter*in eines Sportanlasses mehrwertsteuerpflichtig wird. Eine Gewinnstrebigkeit wird für eine MWST-Pflicht – wie erwähnt (vgl. vorstehend Rz. 78 ff.) – nicht vorausgesetzt. Ebenfalls spielt die Rechtsform (z.B. Verein, Aktiengesellschaft, einfache Gesellschaft) grundsätzlich keine Rolle. Ein Sportverband, der direkt oder in gewählter anderer Organisationsform (z.B. als Gesellschafter einer einfachen Gesellschaft im Falle eines Organisationskomitees als unabhängiges, selbständiges Rechtsgebilde mit entsprechendem Budget; vgl. nachfolgend) als Veranstalter auftritt, hat entsprechend – soweit nicht ohnehin bereits mehrwertsteuerpflichtig – im Falle der Veranstaltung von Anlässen einer gewissen Grössenordnung eine allfällig entstehende MWST-Pflicht zu prüfen.

Unter Vorbehalt der höheren Schwelle von CHF 250'000 (vgl. vorstehend Rz. 75), ist die Befreiung von der Steuerpflicht i.d.R. nicht mehr gegeben, wenn Leistungen von mehr als CHF 100'000 im Inland erbracht werden. Es gilt bei Dienstleistungen auf dem Gebiet des Sports grundsätzlich der Ort, an welchem die Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt werden (d.h. effektiver Veranstaltungsort) als relevanter Ort der Leistungserbringung (Art. 8 Abs. 2 lit. c MWSTG). Zum massgebenden Umsatz zählen ebenso Entgelte aus Leistungsverrechnungen und an Zahlung statt entgegengenommene Gegenstände. Unter Gesamtumsatz sind sämtliche erwirtschafteten Entgelte – und nicht nur der erzielte Gewinn aus dem Anlass – zu verstehen (MWST-BI 24, Ziff. 2.2).

Soweit ein unabhängiges, selbständiges Rechtsgebilde mit eigenem Budget nur zur Durchführung des Anlasses gegründet wird (z.B. einfache Gesellschaft in Form eines Organisationskomitees), ist dessen Steuerpflicht ausschliesslich anhand der Leistungen zu prüfen, die es im Rahmen des betreffenden Anlasses im eigenen Namen erzielt (die von den vertretenen Vereinen nach aussen erbrachten Leistungen werden diesen selbst zugerechnet). Soweit die vertretenen Vereine selbst steuerpflichtig sind, unterliegen die von diesen an das Organisationskomitee erbrachten Leistungen bei den erbringenden Vereinen ebenfalls der MWST (MWST-BI 24, Ziff. 2.2.1). Die Steuerpflicht eines inländischen Veranstalters beginnt mit der Aufnahme der Tätigkeit. Eine Befreiung ist nicht mehr möglich, wenn der steuerbare Gesamtumsatz aus einem Anlass die Umsatzlimite von CHF 100'000 bzw. 250'000 erreicht oder wenn davon auszugehen ist, dass der steuerbare Gesamtumsatz diese Limiten erreicht (mit dem Budget als Indiz für diese Beurteilung). Die Steuerpflicht eines eigens für den Anlass gegründeten Veranstalters endet grundsätzlich mit dem Wegfall der im Rahmen des Anlasses erbrachten steuerbaren Leistungen, d.h. sobald der Veranstalter sämtliche dieser Leistungen fakturiert oder vereinnahmt und die Verbindlichkeiten für bezogene Leistungen bezahlt hat (MWST-BI 24, Ziff. 2.3.1).

Bei einem bereits bestehenden Veranstalter werden sämtliche Umsätze aus dem Anlass diesem zugeordnet. Sofern dieser hinsichtlich seiner übrigen Tätigkeiten von der MWST-Pflicht befreit ist, wird die Frage, ob der Veranstalter wegen der Durchführung eines nicht regelmässig wiederkehrenden Anlasses die obligatorische Steuerpflicht erfüllt, ausschliesslich auf Grundlage der steuerbaren Umsätze aus diesem Anlass entschieden. Im Falle einer Steuerpflicht müssen nur die Umsätze des Anlasses deklariert werden. Dementsprechend sind auch nur Vorsteuern zum Abzug berechtigt, die diesen Anlass betreffen (MWST-BI 24, Ziff. 2.2.2). Die Steuerpflicht endet in diesem Fall ebenfalls wie im vorstehenden Abschnitt beschrieben, sofern der Veranstalter bezüglich anderer, nicht mit dem Anlass zusammenhängender Tätigkeiten, von der Steuerpflicht befreit ist und die nicht im Zusammenhang mit dem Anlass stehenden Tätigkeiten nicht so ausgeweitet werden, dass eine Steuerpflicht begründet würde (MWST-BI 24, Ziff. 2.3.1).

Eine potentielle obligatorische Steuerpflicht hat der Veranstalter vor Durchführung eines Anlasses (auf Basis eines Budgets) zu prüfen, damit auf den steuerbaren Umsätzen die MWST in Rechnung gestellt und überwälzt werden und auf den MWST-belasteten Aufwendungen ein Vorsteuerabzug gemacht werden kann. Sollte die MWST-Registrierung versäumt worden sein und sich die MWST-Pflicht erst nachträglich herausstellen, ist die MWST mit der ESTV abzurechnen, kann aber kaum mehr auf die Leistungsempfänger überwälzt werden (da diese z.B. nicht in die Preise für Konsumationen eingerechnet wurden).

2. Verrechnungen von Leistungen

Ein regelmässig anzutreffendes Thema bei Sportvereinen sind Leistungsverrechnungen. Wenn Leistungen durch Verrechnung mit Gegenleistungen abgegolten werden, haben die beiden Vertragspartner den vollen Wert der eigenen Lieferung oder Dienstleistung (als Ertrag) und den vollen Wert der als Gegenleistung erhaltenen Lieferung oder Dienstleistung (als Aufwand) zu verbuchen. Beide Vertragspartner versteuern den Gesamtwert der dem anderen Vertragspartner erbrachten Leistung zum massgebenden Steuersatz (MWST-BI 24, Ziff. 9.10). Es ist nicht gestattet, bloss den Differenzbetrag zwischen den beiden Leistungen zu verbuchen (Bruttoprinzip). Für eine korrekte steuerliche Behandlung der Leistungsverrechnungen wird empfohlen, für Leistung und Entgelt separate Belege zu erstellen (d.h. die Leistungen gegenseitig zu fakturieren) (MWST-BI 24, Ziff. 9.10).

Es können folgende Beispiele gemacht werden (vgl. MWST-BI 24, Ziff. 9.10):

Ein Verein erhält von einem Getränkehersteller unentgeltlich eine bestimmte Menge Kraftnahrung. Als Gegenleistung darf der Getränkehersteller Werbung für seine Produkte anbringen. Diese Lieferungen und Dienstleistungen sind grundsätzlich für beide Parteien je separat steuerbar. Massgebendes Entgelt (sowohl für den Verein als auch den Getränkehersteller) ist der Verkaufspreis für die gelieferte Kraftnahrung durch den Getränkehersteller.

Ein Händler stellt den ersten Preis (z.B. Fernsehapparat) für den/die Turniersieger*in zur Verfügung. Als Gegenleistung wird im Turnierprogramm der Name seines Unternehmens genannt und auf die vorzügliche Qualität der von ihm vertriebenen Produkte hingewiesen. Massgebendes Entgelt ist der beim Händler geltende Verkaufspreis des betreffenden Gegenstands.

3. Mitgliederbeiträge

Die MWST-BI 24 hält in Ziff. 12.1 fest, dass statutarisch festgesetzte bzw. laut den Statuten durch die Generalversammlung (gemeint ist u.E. die Vereinsversammlung) festzulegende Aktivmitgliederbeiträge (Grundbeiträge) von nicht gewinnstrebigen Vereinen und Genossenschaften, die für alle gleich hoch sind oder bei denen nach Mitgliederkategorien unterschieden wird (z.B. Erwachsene, Familien, Pensionierte, Junioren, Senioren und Freundschaftsmitglieder), von der MWST ausgenommen sind (im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 13 MWSTG). Voraussetzung dafür ist, dass alle Mitglieder derselben Kategorie die gleichen Leistungen im gleichen Umfang in Anspruch nehmen können. Dies hat für in der Schweiz ansässige, internationale Sportverbände zur Folge, dass Beiträge, die sie von Aktivmitgliedern im In- oder Ausland erhalten, zum Vorsteuerabzug berechtigen – unabhängig davon, ob der Verband für die Beiträge seiner Mitglieder mit Sitz oder Wohnsitz im Inland optiert oder nicht (Art. 29 Abs. 1^bis MWSTG).

Ferner stellen Zahlungen von Mitgliedern für die Erbringung (steuerbarer) konkreter individueller Leistungen keine Mitgliederbeiträge dar, sind entsprechend nicht ausgenommen und grundsätzlich steuerbar (MWST-BI 24, Ziff. 12.1).

Die Verwaltungspraxis scheint also grundsätzlich jeweils ein steuerbares Leistungsverhältnis zu fingieren.

Scherrer/Greter vertreten mit Verweisen auf verschiedene Gerichtsurteile die Auffassung, dass es neben vorgenannten Kategorien entsprechend noch eine weitere Kategorie gebe: Zahlungen von Vereinsmitgliedern als mehrwertsteuerliche Nicht-Entgelte. Demnach würden die Gerichte gemäss Rechtsprechung jeweils im Einzelfall prüfen, ob der Mitgliederbeitrag eine Gegenleistung für eine konkrete Leistung und folglich ein Leistungsverhältnis im Sinne der MWST bilde oder nicht. Dabei werde auf die Sicht des Mitglieds als potenzieller Empfänger der Vereinsleistung abgestellt. Soweit ein Mitglied einen Beitrag leiste, um den Zweck der Vereinigung zu fördern, zu dessen Erreichung die Mitglieder sich zusammengeschlossen haben (und nicht, weil es eine konkrete Gegenleistung des Vereins dafür erwarte), fehle es am für die MWST charakteristischen Leistungsaustausch (Scherrer/Greter, S. 78 ff.).

Demgegenüber stellen Beiträge von Passivmitgliedern gemäss publizierter Verwaltungspraxis grundsätzlich Spenden dar (MWST-BI 24, Ziff. 12.1; vgl. nachstehend Rz. 110 ff. zu den Spenden).

4. Spenden, Werbung & Sponsoring

Wie vorstehend erwähnt, qualifizieren Spenden als Nicht-Entgelte und sind als solche grundsätzlich nicht steuerbar und führen – anders als Subventionen – nicht zu einer Vorsteuerkürzung (vgl. Art. 33 Abs. 1 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 MWSTG). Demgegenüber führen Werbe- bzw. Sponsoringleistungen grundsätzlich zu steuerbarem Entgelt aufgrund des Vorliegens eines Leistungsaustausches.

Spenden (in Geld oder Naturalien), Gönnerbeiträge und Legate gelten als freiwillige Zuwendungen an Dritte, ohne dass hierfür eine Gegenleistung im mehrwertsteuerlichen Sinn erwartet wird. Diese freiwilligen Zuwendungen werden nicht zum Entgelt gezählt und führen nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs (MWST-BI 24, Ziff. 15).

Eine Spende darf in eingeschränktem Rahmen publiziert werden, ohne, dass es zu einer Umqualifikation in eine steuerbare Werbe- bzw. Bekanntmachungsleistung kommt. Die MWST-BI 24 erwähnt in Ziff. 15 z.B. eine Erwähnung der Spendenden in neutraler Form (d.h. ohne Werbeslogan) in gewissen Publikationen wie z.B. Zeitungen und Zeitschriften, Plakate oder auch im Internet (da allerdings ohne Verlinkung auf die Homepage des Spendenden). Demgegenüber qualifizieren aber u.a. folgende Werbeträger nicht als Publikation und daher als steuerbare Werbe- bzw. Bekanntmachungsleistungen: Kleider (Trikots), Bandenwerbung und Werbetafeln, Anzeigetafeln, Fahrzeuge, Fan-Artikel. Ebenfalls als steuerbare Bekanntmachungsleistungen stellen Lautsprecherdurchsagen dar (MWST-BI 24, Ziff. 15).

Eine Einschränkung gilt für Bekanntmachungsleistungen, die für oder von gemeinnützigen Organisationen (gemäss Art. 3 lit. j MWSTG; d. h. es wird auf die gewinnsteuerliche Steuerbefreiung gem. Art. 56 lit. g DBG abgestellt) erbracht werden. Diese sind gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 27 MWSTG von der Steuer ausgenommen. Die ESTV stützt sich auf die Bestätigung der kantonalen Steuerverwaltung bzgl. vollständiger Steuerbefreiung bei der direkten Bundessteuer (MWST-BI 24, Ziff. 15).